Составление консолидированной финансовой отчетности это

25.06.2019 Выкл. Автор admin

Консолидированная финансовая отчетность (Consolidated financial statements)

Консолидированная финансовая отчетность (consolidated financial statements) – это отчетность, в которой доходы, расходы, имущество и обязательства материнского предприятия и контролируемых им предприятий представлены как доходы, расходы, имущество и обязательства единого предприятия.

Составление и представление консолидированной финансовой отчетности в РФ регулируется одноименным IFRS 10 и Федеральным законом от 27.07.2010г. №208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности». В РФ обязаны представлять консолидированную финансовую отчетность кредитные и страховые организации, и иные организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список.

Метод консолидации, подлежащий применению, зависит от степени влияния материнского предприятия:

  • для дочерних предприятий (свыше 50% прав голоса) применяется метод приобретения;
  • для ассоциированных и совместных предприятий (от 20% до 50% прав голоса) – метод долевого участия;
  • для прочих инвестиций, не дающих контроля (менее 20% прав голоса) – порядок отражения в консолидированной финансовой отчетности материнской компании не отличается от порядка их отражения в отдельной финансовой отчетности материнской компании.

Ряд процедур является общим для консолидации методом приобретения и методом долевого участия:

  • отчетность материнского и контролируемого предприятия должны быть составлены на одну и ту же отчетную дату,
  • должна соблюдаться единая учетная политика.

Консолидация методом приобретения (дочерние предприятия)

— показатели отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе материнского предприятия построчно суммируются с показателями дочернего предприятия (за исключением стоимости инвестиций, акционерного капитала и нераспределенной прибыли), при этом, исключаются все внутригрупповые операции и остатки. Показатели дочернего предприятия суммируются полностью, даже если доля материнского предприятия составляет менее 100%;

— акционерный капитал не суммируется – всегда показывается акционерный капитал только материнского предприятия;

— стоимость инвестиции, отраженная в отчетности материнской компании замещается на ее долю в чистых активах дочернего предприятия. При этом, если стоимость инвестиции превышает долю в чистых активах, отражается гудвил (переплата за дочернюю компанию), если стоимость инвестиции меньше доли в чистых активах –доход от выгодной сделки;

— нераспределенная прибыль группы определяется путем суммирования нераспределенной прибыли материнского предприятия и доли материнского предприятия в нераспределенной прибыли дочернего предприятия, полученной после даты покупки;

— определяется доля неконтролирующих акционеров (т.е. та доля, которая не контролируется материнской компанией прямо или косвенно): в отчете о финансовом положении — доля в чистых активах дочерней компании; в отчете о комплексной прибыли или убытке – доля в чистой прибыли дочерней компании.

Консолидация методом долевого участия (ассоциированные и совместные предприятия)

— отчетность ассоциированных и совместных предприятий не консолидируется на постатейной основе, поскольку материнское предприятие их не контролирует (вместе с тем, материнское предприятие существенно влияет на их значимую деятельность), соответственно, доля неконтролирующих акционеров в чисты активах совместного/ассоциированного предприятия не попадает в консолидированную финансовую отчетность;

— в консолидированном отчете о финансовом положении стоимость инвестиции, отраженная в балансе материнского предприятия, замещается на принадлежащую ему долю в чистых активах ассоциированного/совместного предприятия, при этом, возникает гудвил (переплата за инвестицию) или доход от выгодной сделки (если стоимость доли в чистых активах превышает стоимость инвестиции);

— нераспределенная прибыль группы увеличивается на долю материнского предприятия в нераспределенной прибыли ассоциированного/совместного предприятия, заработанной после даты приобретения;

— в консолидированном отчете о совокупном доходе дивиденды от ассоциированного/совместного предприятия замещаются на принадлежащую материнскому предприятию часть прибыли ассоциированного/совместного предприятия.

Что такое консолидации финансовой отчетности?

Консолидация финансовых отчетов представляет собой процесс объединения и последующей синхронизации данных отчетов некоторой группы предприятий. Делается это с целью представления информации о финансовом положении консолидированных компаний в одном единственном пакете отчетности.

Подобная группа создается во время слияния нескольких предприятий в холдинг или в момент, когда одна компания приобретает большую долю в капитале другой, что дает ей право выступать контрольным участником. В этом случае материнская компания осуществляет контроль за одной или несколькими компаниями и непосредственно влияет на их финансовую политику.

Сущность и состав консолидированной финансовой отчетности

Материнская компания составляет консолидированную финансовую отчетность. Данный формат отчетности демонстрирует объективную и правдивую информацию управленцам об их инвестициях, контроле и владению чистыми активами. Это оправданное требование, поскольку в индивидуальной отчетности материнской компании не отображается информация по поводу инвестиций в подконтрольные структуры.

Консолидированная финансовая отчетность, которая составлена согласно требований МСФО, отражает деятельность группы компаний как единого целого и включается в себя следующие отчеты:

  1. Балансовый отчет;
  2. Отчет о прибыли и убытках;
  3. Отчет об изменениях в собственном капитале;
  4. Отчет о движении денежных средств;
  5. Примечания.

Выгоды консолидации финансовой отчетности

  • выгодные условия вовлечения финансов;
  • улучшение управляемости компании через рост солидности финансовых результатов;
  • привлечение иностранных инвесторов и партнеров;
  • увеличение стоимости компании посредством снижения неясности в финансовом положении.

Принципы консолидации финансовой отчетности

  1. Принцип полноты — требует полное отражение информации об активах, обязательствах, расходах будущих периодов, доходах будущих периодов объединенной группы компаний невзирая на размер части материнской компании.
  2. Принцип справедливой и достоверной оценки — консолидированная финансовая отчетность обязана быть прозрачной, доходчивой, общедоступной для понимания и предоставлять весомую и объективную информацию об активах, обязательствах и финансовом состоянии организаций, которые входят в группу компаний.
  3. Принцип собственного капитала — собственный капитал, финансовые результаты деятельности и резервы группы консолидируются, поскольку материнская компания и её структурные подразделения воспринимаются как единое целое.
  4. Принцип постоянства применения методов консолидации и принцип действующего предприятия — обязывают использовать выбранные методы консолидации на протяжении длительного периода при условии эффективного функционирования группы компаний.
  5. Принцип существенности — только если информация важна для пользователей, она раскрывается в консолидированной отчетности. Только те статьи, которые имеют прямое влияние на принятие инвестиционных или прочих управленческих решений, считаются существенными и должны отображаться в финансовой документации.
  6. Принцип единых методов оценки — материнская компания обязуется пользоваться едиными методами оценки при консолидации отчетности и при составлении своей собственной.
  7. Принцип единой даты составления консолидированной финансовой отчетности — консолидированная финансовая отчетность составляется на дату составления материнской отчетности.
  8. Принцип единой учетной политики — при формировании консолидированной отчетности используется единая учетная политика для материнской и дочерних предприятий, применима к аналогичным операциям и другим событиям при похожих обстоятельствах.

Методы консолидации финансовой отчетности

Существуют определенные методы консолидации финансовой отчетности:

Метод полной консолидации — группа компаний — это единый целый экономический объект хозяйствования. Под консолидация попадают активы структурных подразделений, в пассиве демонстрируются права меньшинств. Данный метод применим для дочерних предприятий, которые образованы путем слияния или приобретения.

Метод пропорциональной консолидации — предусматривает отражение в отчетности только тех активов, которыми структурное подразделение группы компаний действительно владеет и осуществляет пользование и контроль над ними.

Метод долевого участия — метод, который учитывает инвестиции в ассоциированные организации. Отражение инвестиций происходит по номинальной стоимости с возникновением гудвилла.

Этапы консолидации финансовой отчетности

  1. Процесс подготовки финансовых отчетов отдельно каждой компании, входящих в состав группы, к самой консолидации:
    • определение и исключение всех внутреннегрупповых операций, которые приводят к образованию прибылей и убытков, не возможных реализовать себя;
    • определение размера нереализованных прибылей и убытков.
  2. Консолидация гудвилла.
  3. Консолидация накопленного капитала.
  4. Определение и отделение доли меньшинства в чистых активах и чистой прибыли (или убытке) структурных подразделений, состоящей из:
    • суммы на дату слияния;
    • части меньшинства в размере изменения собственного капитала структурного подразделения после слияния.
  5. Формирование консолидированной финансовой отчетности посредством постатейного суммирования элементов финотчетности структурных подразделений с подобными элементами финотчетности материнской компании.

Методы составления первичной консолидированной отчетности:

  • метод приобретения (покупки);
  • метод объединения (слияния).

Сложность составления консолидированной финансовой отчетности состоит в необходимости элиминирования (исключения) статей, чтобы предотвратить повторный счет и искусственное завышение размера капитала и финансовых итогов.

Консолидированная отчётность по МСФО

КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ОТЧЁТНОСТЬ ПО МСФО

С каждым годом всё большее количество компаний готовит финансовую отчётность в соответствии с МСФО. Обязанность составлять консолидированную отчётность по МСФО для банков была введена с 2004 г. Указанием Банка России от 25.12.2003 N 1363-У и Письмом Банка России от 25.12.2003 N 181-Т. Обязанности составлять консолидированную отчётность по МСФО для других компаний до настоящего времени установлено не было.

Важной вехой в порядке применения МСФО в Российской Федерации стало принятие Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчётности», в котором установлены общие требования к составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчётности юридическим лицом, созданным в соответствии с российским законодательством. В Законе отдельно указано, что консолидированная отчётность составляется по стандартам МСФО.

Консолидированную отчётность по стандартам МСФО наряду с индивидуальной бухгалтерской отчётностью, составляемой в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте» (п. 2 ст. 3 Закона N 208-ФЗ), составляют:

  • кредитные организации;
  • страховые организации;
  • иные компании, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;
  • компании, имеющие иностранных учредителей, в случае если составление консолидированной отчётности предусмотрено учредительными документами;
  • в случае если составление консолидированной отчётности предусмотрено федеральным законом.

Особенности порядка представления и публикации консолидированной финансовой отчётности организациями, выполняющими государственный оборонный заказ, устанавливаются отдельно Правительством Российской Федерации.

Итак, что представляет собой консолидированная отчётность и каковы основные принципы её составления?

Консолидированная финансовая отчётность – это систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций — группы организаций, определяемой в соответствии с МСФО (п. 2 ст. 1 Закона N 208-ФЗ). Другими словами, отчётность группы должна быть представлена так, как если бы она была подготовлена единой экономической организацией.

Консолидированная и неконсолидированная финансовая отчётность в соответствии с МСФО включает:

  • отчёт о финансовом положении на конец отчётного периода;
  • отчёт о прибылях и убытках за отчётный период;
  • отчёт о совокупных доходах за отчётный период;
  • отчёт об изменениях в собственном капитале за отчётный период;
  • отчёт о движении денежных средств за отчётный период;
  • примечания, включая краткое описание существенных принципов учётной политики по составлению финансовой отчётности в соответствии с МСФО и прочие пояснительные примечания.

В зависимости от доли участия и степени контроля различают несколько схем консолидации, основанных на особенностях структуры группы компаний.

1. В состав группы включаются материнская и дочерние компании. Под дочерней компанией понимается любая компания, контролируемая материнской компанией. Наличие контроля предполагается, когда инвестор прямо или косвенно владеет более чем 50% имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиций. Контроль может существовать при владении менее чем 50% имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиций, если материнская компания обладает возможностью:

  • управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими инвесторами;
  • определять финансовую и операционную политику компании согласно уставу или соглашению;
  • назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления;
  • иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления.

Консолидированную отчётность составляет головная (материнская) организация, инвестирующая средства и управляющая подконтрольными компаниями, как национальными, так и зарубежными.

Стандартами, регулирующими порядок составления отчётности для групп, включающих дочерние компании, являются МСФО IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчётность» и IFRS 3 «Объединение бизнеса».

Если инвестиция в дочернюю компанию совершена исключительно с целью последующей перепродажи, такая компания исключается из консолидации и учитывается согласно IFRS 5 «Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращённая деятельность».

2. Ассоциированные компании. Ассоциированная компания – это компания, на которую инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни его дочерней компанией, ни совместным предприятием.

Под существенным влиянием понимается возможность участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики компании — объекта инвестиций без возможности контролировать эту политику. Предполагается, что такое влияние имеет место в случаях, когда инвестору принадлежат как минимум 20% имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиции.

Наличие существенного влияния со стороны инвестора подтверждается хотя бы одним способом:

  • представительство в совете директоров зависимой компании;
  • участие в процессе выработки политики;
  • крупные операции между инвестором и объектом инвестиций;
  • обмен управленческим персоналом или предоставление важной технической информации.

Стандартом, регулирующим порядок составления отчётности для ассоциированных компаний, является IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные компании».

3. Совместная деятельность. Различают три формы ведения совместной деятельности: совместно контролируемая компания, совместно контролируемая деятельность и совместно контролируемые активы. В процессе составления консолидированной финансовой отчётности учитывается только совместно контролируемая компания.

Совместно контролируемая компания составляет индивидуальную финансовую отчётность. При этом за её деятельностью устанавливается совместный контроль, условия которого определены договорным соглашением. Каждый участник вкладывает в совместно контролируемую компанию денежные средства и другие ресурсы. Совместно контролируемая компания является для обществ — участников совместной деятельности объектом инвестиций, поэтому возникает необходимость формирования консолидированной финансовой отчётности.

Стандартом, регулирующим порядок составления отчётности для совместных предприятий, является IAS 31 «Участие в совместном предпринимательстве».

Примечание. В мае 2011 г. Правление КМСФО выпустило новые стандарты, касающиеся консолидации, которые вступают в силу с годовых периодов, начинающихся 1 января 2013 г.:

  • IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчётность»;
  • IFRS 11 «Соглашения о совместной деятельности»;
  • IFRS 12 «Раскрытие информации о долях участия в других компаниях».
  • В данной публикации новые стандарты не рассматриваются.

Принципами МСФО установлено, что группы компаний могут не составлять консолидированную отчётность, если:

долговые и долевые инструменты материнской компании не обращаются на открытом рынке (на внутренней или зарубежной фондовой бирже или внебиржевом рынке, включая местные или региональные рынки);

материнская компания не представляла и не находится в процессе представления своей финансовой отчётности регулирующему органу в целях выпуска любого класса инструментов на открытый рынок;

материнская компания сама является дочерней по отношению к другой компании, представляющей консолидированную финансовую отчётность (при условии, что другие акционеры проинформированы об этом и не возражают).

Для того чтобы официально применять МСФО для составления консолидированной отчётности, стандарты должны пройти процедуру признания в порядке, установленном Правительством Российской Федерации по согласованию с Банком России.

Положение о признании Международных стандартов финансовой отчётности и Разъяснения Международных стандартов финансовой отчётности для применения на территории Российской Федерации утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 25.02.2011 N 107.

Согласно п. п. 26 и 27 данного Постановления документ международных стандартов подлежит опубликованию в официальном печатном издании, определяемом Минфином России, и размещается на официальном сайте Минфина России в информационно-телекоммуникационной сети Интернет.

До настоящего времени МСФО на русском языке официально не опубликованы.

Когда организации обязаны применять МСФО для составления

Согласно Закону N 208-ФЗ применение международных стандартов кредитными и страховыми организациями станет обязательным в году, следующем за годом признания стандарта. Повторим, что банки составляют консолидированную отчётность по МСФО с 2004 г., однако до настоящего времени на уровне федерального законодательства этой обязанности установлено не было.

Организации, ценные бумаги которых котируются на бирже и которые составляют консолидированную финансовую отчётность по иным, отличным от МСФО, международно признанным правилам (например, US GAAP), а также организации, облигации которых обращаются на бирже, обязаны представлять и публиковать консолидированную финансовую отчётность начиная с отчётности за 2015 г.

Базовые принципы консолидации

Прежде всего для компаний группы утверждается единая учётная политика. Если дочерняя компания использует иную учётную политику, то перед консолидацией необходимо сделать корректировки в отчётности этой дочерней организации исходя из правил учёта, применяемых материнской компанией. Если использование единой учётной политики представляется нецелесообразным и невыполнимым, то этот факт должен раскрываться с указанием статей консолидированной отчётности, к которым применялась различная учётная политика.

Финансовая отчётность материнской (головной) компании группы и её дочерних организаций готовится на одну отчётную дату. Если даты финансового года не совпадают, то дочерняя компания готовит отчётность на отчётную дату группы. Если это практически нецелесообразно, то можно использовать отчётность на разные даты, если разница между отчётными датами не превышает трёх месяцев и будут сделаны корректировки на эффект существенных операций или событий, имевших место в период между этой датой и отчётной датой материнской организации. При консолидации дочерних компаний используется метод приобретения (покупки), при котором данные отчётности дочерних компаний включаются в консолидированную отчётность в их полной величине, при этом необходимо руководствоваться IAS 27, IFRS 3, а также SIC 12 «Консолидация предприятия специального назначения».

Практическая реализация метода покупок предполагает:

  • определение приобретающей компании;
  • определение даты приобретения;
  • признание и оценку идентифицируемых приобретённых активов, принятых обязательств, а также доли неконтролирующих акционеров в дочерней компании;
  • определение и отражение в консолидированной отчётности гудвилла;
  • построчное объединение индивидуальной финансовой отчётности материнской и дочерней компаний путём сложения аналогичных статей отчётности. При этом к статьям отчётности материнской компании всегда прибавляют 100% соответствующих статей дочерней компании независимо от степени достигнутого контроля.

При составлении консолидированного баланса (отчёта о финансовом положении) инвестиции материнского общества, связанные с приобретением дочерней компании, замещаются тем, чем эти инвестиции являются, – активами и обязательствами дочерней компании на дату составления баланса (отчёта о финансовом положении) и гудвиллом.

Остатки по расчётам внутри группы, доходы и расходы по сделкам внутри группы, нереализованная прибыль должны полностью исключаться.

При наличии инвестиции в зависимые (ассоциированные) компании, т.е. когда вложения составляют от 20 до 50%, возможно лишь применение метода долевого участия, что следует из требований IAS 28.

Если учётные политики ассоциированной компании и инвестора различны, то необходимо осуществить корректировки, приводящие отчётность ассоциированной компании в соответствие с учётной политикой инвестора.

Если даты окончания финансового года не совпадают, то ассоциированная компания готовит отчётность на отчётную дату инвестора. Если это практически нецелесообразно, то отчётность ассоциированной компании необходимо скорректировать на эффект существенных операций или событий, имевших место в период между этой датой и отчётной датой инвестора. В любом случае промежуток между отчётными датами не должен превышать трёх месяцев.

Консолидация ассоциированной компании не происходит на постатейной основе. При этом методе статья «Инвестиция в зависимую компанию» из консолидированного баланса (отчёта о финансовом положении) не исключается, но корректируется на произошедшее после приобретения приращение прибылей (убытков) ассоциированной компании с учётом доли материнской компании.

Доля неконтролирующих акционеров в пассиве консолидированного баланса (отчёта о финансовом положении) не отражается.

В консолидированный отчёт о комплексной прибыли и убытках включается одной статьей часть прибыли ассоциированной компании после налогов.

Остатки по операциям с ассоциированными компаниями не исключаются из баланса (отчёта о финансовом положении), также не корректируются доход и себестоимость инвестора по оборотам с ассоциированными компаниями. Однако нереализованная прибыль подлежит исключению в пределах доли инвестора в ассоциированной компании.

В случае если компания будет находиться под совместным контролем двух компаний, то для целей консолидации используется метод пропорциональной консолидации (основной подход) и метод долевого участия (альтернативный подход).

При методе пропорциональной консолидации баланс (отчёт о финансовом положении) участника включает часть активов, которые он контролирует совместно, и часть обязательств, за которые он несёт совместную ответственность. Отчёт о комплексной прибыли и убытках участника включает его долю в доходах и расходах совместно контролируемой компании.

Применение этого метода не требует расчёта неконтролируемой доли участия, поскольку активы и обязательства совместной деятельности отражаются в консолидированном балансе (отчёте о финансовом положении) пропорционально доле владения.

Для консолидации капиталов используется метод покупки.

Элиминирование внутригрупповых доходов и расходов, нереализованной прибыли осуществляется подобно полной консолидации, но на пропорциональной основе.

При пассивном участии инвестора, когда его вложения в другую компанию составляют менее 20% или материнская компания не готовит консолидированную отчётность, инвестиции отражаются в консолидированном балансе (отчёте о финансовом положении) по фактическим затратам. При этом следует руководствоваться IAS 32 «Финансовые инструменты: представление информации», IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и IFRS 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации».

Аудит консолидированной отчётности

Процесс составления консолидированной отчётности сложен, уровень подготовки специалистов, занимающихся консолидацией, должен быть достаточно высоким.

Неслучайно ст. 5 Закона N 208-ФЗ введён обязательный аудит годовой консолидированной отчётности. Аудиторское заключение представляется и публикуется вместе с указанной отчётностью.

Таким образом, аудит годовой консолидированной отчётности подпадает под определение аудиторской деятельности, представленное в Федеральном законе от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», как иная, аналогичная по составу отчётность, формируемая в соответствии с иными федеральными законами.

Аудит консолидированной отчётности могут проводить только аудиторские организации (п. 3 ст. 5 Закона N 307-ФЗ).

Срок представления годовой отчётности – не позднее 120 дней с начала года, следующего за отчётным. Через 30 дней после представления отчётности она должна быть опубликована. Таким образом, аудит консолидированной отчётности должен быть завершен до 30 апреля следующего года.

Аудит по МСФО означает применение международных стандартов аудита. Аудит такой отчётности ориентируется главным образом на аудит бизнеса, а не только на аудит ведения бухгалтерского учёта и финансовой отчётности. При этом особое внимание уделяется рискам проверяемого субъекта.

Аттестации аудиторов по МСФО с выдачей сертификата, подтверждающего их квалификацию в области международных стандартов учёта и международных стандартов аудита, в Российской Федерации на сегодняшний день не существует. Квалификационный аттестат аудитора, выдаваемый в настоящее время, позволяет проводить аудит отчётности только по российским стандартам учёта. Вместе с тем наличие квалификационного аттестата свидетельствует о том, что аудитор знает, как минимум, федеральные (российские) стандарты аудита, которые разработаны с учётом международных стандартов аудита и близки им.

Специалист, выполняющий аудит отчётности по МСФО, должен иметь одну из квалификаций, получивших наибольшее признание в мире. В настоящее время в Российской Федерации наиболее распространены две сертификации: Ассоциации присяжных сертифицированных бухгалтеров (ACCA) – Великобритания и сертифицированный бухгалтер (CPA) – США. Помимо ACCA и CPA имеются также и другие национальные сертификаты – CIPA, CAP/CIPA (двухуровневая сертификация, разработанная Международным советом сертифицированных бухгалтеров и аудиторов), IFA (разработка Международной ассоциации бухгалтеров-счетоводов и финансовых аналитиков), профессиональных ассоциаций бухгалтеров и аудиторов Франции, Германии и др.

В Минфине России аттестация DipIFR, разработанная совместно с ACCA, рассматривается как одна из возможных квалификаций, позволяющих подписывать отчётность по МСФО.

Таким образом, имея дипломированных специалистов по МСФО в штате, фактически любая российская аудиторская компания может взяться за выполнение проверки отчётности, составленной по МСФО.

Статья издания “Всестник МСФО” в Украине №17, 04 августа 2015

В условиях постоянного обострения конкуренции информация о бизнесе имеет все более важное значение, потому что позволяет как влиять на движение капиталов внутри группы предприятий, так и привлечь дополнительные финансовые ресурсы от других субъектов. Поэтому рост значения информации как фактора экономического развития должен иметь регламентированный (правовой) характер.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) содействуют высокому уровню ведения бухгалтерского учета, составления и сопоставления финансовой отчетности субъектов хозяйствования во всем мире.

Составление консолидированной финансовой отчетности по международным стандартам регламентируется:

Особенности составления консолидированной финансовой отчетности по национальным стандартам регламентируются:

Консолидированные финансовые отчеты (согласно МСФО 10) – это финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств материнского предприятия и его дочерних предприятий представлены как активы, обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств единого субъекта экономической деятельности.

Консолидированная финансовая отчетность (НП(с)БУ 1) – отчетность, которая отражает финансовое состояние, результаты деятельности и движение денежных средств юридического лица и его дочерних предприятий как единой экономической единицы.

Приказом Министерства финансов Украины от 07.02.2013 № 73 “Об утверждении Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета 1 “Общие требования к финансовой отчетности” утверждены нормы относительно финансовой отчетности и консолидированной финансовой отчетности юридических лиц всех форм собственности (кроме банков и бюджетных учреждений), а также формы финансовой отчетности, которые применяются начиная с отчетности за І квартал 2013 года (рис. 1).

Рис. 1. Формы консолидированной финансовой отчетности

Необходимость составления консолидированной финансовой отчетности прежде всего определяется потребностями ее пользователей. Состав пользователей информации консолидированной финансовой отчетности изображен на рис. 2 1

Рис. 2. Состав пользователей информации консолидированной финансовой отчетности

1 Сахно О. О. Методичні аспекти складання консолідованої фінансової звітності / О. О. Сахно, Н. А. Букало. // Економіка. Управління. Інновації. – 2014. – № 1.

Таким образом, для внешних пользователей консолидированная финансовая отчетность функционирует как дополнительная информация, устраняющая ограниченность отдельных финансовых отчетов.

Соответственно, при разработке организации и методики составления консолидированной финансовой отчетности необходимо учитывать все ее особенности.

В Украине принципы составления консолидированной финансовой отчетности раскрыты в НП(С)БУ 2, который определяет порядок составления отчетности и общие требования к раскрытию информации относительно нее.

Консолидированную финансовую отчетность составляет и представляет субъект хозяйствования, являющийся материнскими предприятием.

Согласно МСФО 10 материнское предприятие – это предприятие, контролирующее одно или несколько предприятий, а дочернее предприятие – субъект хозяйствования, в частности некорпоративный субъект хозяйствования, например партнерство, контролирующий другой субъект хозяйствования (известный как материнское предприятие).

Национальные стандарты, в свою очередь, дают следующие определения материнского и дочернего предприятия: материнское (холдинговое) предприятие (П(с)БУ 19) – это предприятие, осуществляющее контроль дочерних предприятий, а дочернее предприятие – предприятие, находящееся под контролем материнского (холдингового) предприятия.

Консолидированную финансовую отчетность предоставляет материнская компания путем включения в нее показателей дочерних предприятий.

Однако МСБУ 27 “Отдельная финансовая отчетность” предусмотрены случаи, когда составление консолидированной финансовой отчетности не является обязательным:

– материнское предприятие само является дочерним предприятием, находящимся в полной или в частичной собственности другого субъекта хозяйствования, и его остальные собственники были проинформированы и не возражают относительно того, что такое материнское предприятие не представляет консолидированной финансовой отчетности;

– долговые инструменты или инструменты собственного капитала материнского предприятия не имеют оборота на открытом рынке (на отечественной или зарубежной фондовой бирже или же на внебиржевом рынке, в том числе на местном и региональном рынках);

– материнское предприятие не представляло ранее и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или в другой регулирующий орган с целью выпуска инструментов любого класса на открытый рынок;

– конечное или любое промежуточное материнское предприятие указанного материнского предприятия составляет для обнародования консолидированную финансовую отчетность согласно требованиям МСФО.

Создание группы предприятий происходит тогда, когда одно предприятие (материнское) контролирует другое предприятие (дочернее). Это возможно:

– в случае приобретения материнским предприятием более половины акций (долей) в уставном капитале дочернего предприятия;

– в случае получения контроля (решающего влияния на финансовую и хозяйственную политику дочернего предприятия) иным способом.

На основании предполагаемого влияния материнской компании на деятельность подконтрольных компаний последние в МСФО делятся на ассоциированные, дочерние и совместные.

В зависимости от вышеупомянутых типов международными стандартами установлены соответствующие правила консолидации отчетности группы компаний (табл. 1)

Таблица 1 Методы консолидации отчетности

Полная консолидация выходит из того, что группа является единым экономическим образованием, при этом консолидации подлежат все чистые активы дочерних компаний (приоритет контроля над владением), а права меньшинства отражаются в пассиве консолидированного балансового отчета. Используется для дочерних предприятий, образованных в результате приобретения или слияния.

Пропорциональная консолидация является общепринятым методом формирования консолидированной финансовой отчетности для общей деятельности. Ее отличие от полной консолидации заключается в том, что консолидируются не контролируемые активы, а только те, которыми участник общего проекта реально владеет. В этом случае доля меньшинства в консолидированной отчетности не присутствует. Участие в общей деятельности (активы, пассивы, доходы, расходы) может показываться в отчетности участника или вместе с другими аналогичными активами, пассивами, прибылями и расходами, или как отдельные позиции.

Метод долевого участия применяется для учета инвестиций в ассоциированные компании. Такие инвестиции сначала (в момент инвестирования) отражаются по номинальной стоимости, при этом возникает гудвилл как разница между номиналом инвестиций и долей инвестора в чистых активах ассоциированной компании. В дальнейшем изменение доли инвестора в чистых активах, а также обесценение гудвилла отражаются в консолидированном балансе корреспонденции со счетами прибылей и убытков. Следует отметить, что ассоциированная компания не является частью группы, поэтому элиминирование внутреннегрупповых операций не применяется, а доля группы в прибыли ассоциированной компании, накопленной с момента инвестирования, показывается отдельно от накопленного капитала группы.

Методика составления консолидированной финансовой отчетности довольно сложна, поскольку связана с необходимостью элиминирования статей, то есть последствия реализации соглашений между членами корпоративной группы не включают в консолидированную отчетность – показывают только активы и обязательства, доходы и расходы от операций с третьими лицами. Для получения достоверной информации о деятельности группы нужно ввести единые учетные и контрольные процедуры для целей консолидации на уровне группы.

Аналізуючи методики консолідації звітності, можна виділити такі:

– залежно від умов створення групи підприємств;

– залежно від виду та ступеня впливу інвестора на об’єкт інвестування;

– залежно від етапів консолідації.

Сахно О. О. Методичні аспекти складання консолідованої фінансової звітності / О. О. Сахно, Н. А. Букало. // Економіка. Управління. Інновації. – 2014. – № 1.

Рассмотрим процедуру консолидации финансовой отчетности Консолидация проходит по конкретным принципам, определенным в МСФО 10:

– консолидированную финансовую отчетность готовит и представляет материнская компания;

– периоды, за которые составляется финансовая отчетность материнского и дочернего предприятия, должны быть одинаковыми;

– консолидированная финансовая отчетность состоит из финансовых отчетов группы предприятий, использующих одинаковую учетную политику для подобных операций. Если это не так, то делаются корректирующие проводки.

Но консолидация не сводится к простому добавлению аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов: процесс консолидации предусматривает целый ряд специальных расчетов и может быть представлен в виде многошаговой процедуры консолидации.

Консолидация финансовой отчетности проходит в несколько этапов.

Этап 1. Подготовка отдельных финансовых отчетов предприятий, которые входят в состав группы, к процессу консолидации.

Для этого нужно сделать следующие шаги:

– определить и исключить все внутреннегрупповые операции, приводящие к возникновению нереализованных прибылей и убытков вследствие отсутствия перепродажи оборотных и необоротных активов другим лицам за границы группы предприятий;

– определить суммы нереализованных прибылей и убытков от внутреннегрупповых операций.

Этап 2. Консолидация гудвилла.

В общем случае гудвилл является разницей между стоимостью бизнеса в целом и агрегированной величиной его идентифицированных чистых активов, оцененных по справедливой стоимости.

В принципе, и рыночная стоимость компании, и справедливая оценка ее чистых активов могут быть определены для любого предприятия, даже если оно никогда не продавалось и не продается. В этом случае имеет место внутренний гудвилл, который можно оценить, но не принято отражать в финансовой отчетности (поскольку база для расчетов гипотетическая, а не реальная). Но если продажа предприятия стала фактом, и при этом за него была уплачена сумма, превышающая стоимость чистых активов, то в этом случае гудвилл тоже становится объективным фактом. Такой гудвилл отражается в консолидированной финансовой отчетности группы (но при этом не фигурирует в отчетности материнской или дочерней компании). Покупной гудвилл показывается в консолидированном балансовом отчете отдельной строкой и подлежит амортизации (как правило, на основе линейного метода).

Следует отметить, что гудвилл может быть не только положительным, но и отрицательным (если сумма приобретения компании меньше справедливой стоимость чистых активов). Для таких ситуаций стандартами предусмотрены особые правила отражения гудвилла в финансовой отчетности.

Этап 3. Консолидация накопленного капитала.

В консолидированную отчетность полностью включается капитал материнской компании. Что же касается дочерней компании, то было бы неправильно включать его в отчетность полностью. Ведь некоторая его часть, а именно – существовавшая на момент приобретения, уже вошла в консолидированную отчетность через стоимость чистых активов, на основе которой рассчитывался гудвилл. Поэтому во избежание двойного счета в консолидированный баланс нужно включить только ту накопленную прибыль, которая сформировалась уже после даты приобретения, причем только в той части, которая принадлежит материнской компании.

Этап 4. Определить и отделить долю меньшинства в чистых активах и чистой прибыли (убытка) дочерних предприятий.

Доля меньшинства – это часть чистых активов и чистой прибыли (убытка) дочернего предприятия, которая не принадлежит материнской компании. Она определяется как произведение процента голосов, которые не принадлежат материнской компании, согласно собственному капиталу и чистой прибыли (убытка) дочерних предприятий.

Доля меньшинства в чистых активах состоит из:

– суммы на дату объединения;

– доли меньшинства в сумме изменения собственного капитала дочернего предприятия после объединения.

В консолидированном балансе доля меньшинства должна представляться отдельно от обязательств и акционерного капитала материнской компании.

Этап 5. Непосредственное составление консолидированной финансовой отчетности: постатейное суммирование показателей финансовой отчетности дочерних предприятий с аналогичными показателями финансовой отчетности материнского предприятия.

Методика составления консолидированной финансовой отчетности представлена как совокупность методов консолидации отчетности, а именно – последовательностью их применения.

В зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций можно выделить следующие этапы консолидации:

– первичная консолидация возникает при составлении впервые консолидированной отчетности ранее независимых предприятий и связана с приобретением инвестированного предприятия;

– последующая консолидация возникает при составлении консолидированной отчетности группы предприятий, которая образована раньше и в которой уже осуществлялись взаимные операции.

В свою очередь, в зависимости от характера операции при инвестировании и установлении контроля выделяют два метода составления первичной консолидированной финансовой отчетности:

– метод покупки (приобретения);

– метод слияния (поглощения).

В целом методика составления консолидированной финансовой отчетности довольно сложна, потому что при консолидации отчетности необходимо осуществлять элиминирование (исключение) статей с целью предотвращения повторного счета и искусственного завышения величины капитала и финансовых результатов.

В системе бухгалтерского учета Украины предприятия имеют возможность составлять консолидированную финансовую отчетность по национальным стандартам и международными стандартам.

По этим стандартам консолидированная финансовая отчетность дает характеристику общее финансового состояния и общего финансового результата, который наряду с финансовой отчетностью субъектов группы (отдельной финансовой отчетности) дает четкое представление как о перспективах инвестирования в такую группу, так и о ее взносе в экономическое развитие страны.

Во время анализа консолидированной финансовой отчетности особое внимание надо обратить на убыточные экономические единицы в структуре группы, потому что они могут быть индикатором дальнейших финансовых проблем группы предприятий.

Поэтому консолидированная финансовая отчетность является важным элементом в информационном обеспечении участников рынка.

В современных условиях хозяйствования на повышение значения консолидированной финансовой отчетности в предпринимательской деятельности влияют немало предпосылок, в частности:

– необходимость постоянного усовершенствования механизма информационного обеспечения пользователей;

– повышение значения информации в мире в целом;

– необходимость поиска высокодоходных сегментов бизнеса с целью переливания капиталов;

– развитие институтов гражданского общества, которым необходимо больше информации о деятельности предприятий;

– желание собственников и акционеров иметь информацию о деятельности всей группы предприятий;

– необходимость применения одинаковых учетных методов, а в случае невозможности раскрытия – информации о таких отличиях;

– усиление экономической борьбы за ресурсы и технологии;

– усиление экономической борьбы за рынки сбыта;

– перераспределение экономической власти;

– повышение значения контроля за деятельностью дочерних предприятий материнским с целью уменьшения рисков злоупотреблений и искажения информации.

Поэтому консолидированная финансовая отчетность является атрибутом высокоразвитой рыночной экономики, обеспечивающей сбалансирование интересов пользователей. Для Украины это положительное явление, которое постепенно начинает адаптироваться к практическим условиям хозяйствования.

Загострення конкуренції на внутрішньому ринку та посилення економічної боротьби на міжнародному (зовнішньому) ринку слугує важливою передумовою централізації та об’єднання капіталів суб’єктів господарювання, яким, з огляду на специфіку їхніх зв’язків та особливостей діяльності, необхідно складати консолідовану фінансову звітність, що показує ефективність діяльності групи.

Значення консолідованої фінансової звітності зростає не тільки для власників групи підприємств, але й для суспільства, що здійснює громадянський контроль за їх діяльністю.

Яцко М. В. Консолідована фінансова звітність в умовах зростання конкурентної боротьби [Текст] / М. В. Яцко, Г. В. Яцко // Науковий вісник Ужгородського університету. Економіка. – 2014. – Вип. 43, Ч. 2. – С. 190-193.

Специфические взаимоотношения между инвестором и объектом инвестирования, подпадающими под определения материнского и дочернего предприятий, диктуют определенные особенности их финансовой отчетности. Группа предприятий, созданная вследствие осуществления финансовых инвестиций, которое обеспечило инвестору контроль над объектом инвестирования, должны отчитываться обо всех операциях, происходящих в пределах группы, поскольку необходимо оценить результаты единого руководства и проанализировать эффективность внедренной политики.

Поэтому после завершения каждого отчетного периода группа предприятий должна предоставить информацию о своем финансовом положении, результатах деятельности и денежных потоках, как и любой другой субъект хозяйствования.

Консолидированная финансовая отчетность предназначена для характеристики общего финансового состояния и общего финансового результата деятельности группы предприятий как единой экономической единицы. При этом она также отражает все экономические взаимосвязи между субъектами хозяйствования группы и выполняет функцию контроля для материнского предприятия (на этапе составления консолидированной финансовой отчетности).

Согласно ст. 3 Закона Украины “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” целью ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности является предоставление пользователям для принятия решений полной, правдивой и непредубежденной информации о финансовом положении, результатах деятельности и движении денежных средств предприятия.

Таким образом, целью составления финансовой отчетности вообще и консолидированной финансовой отчетности в частности является ее использование как информационного ресурса при обосновании и принятии управленческих решений.

Финансовая отчетность отражает финансовое положение, результаты деятельности и движение денежных средств главного (материнского) предприятия и его дочерних предприятий как единой экономической единицы.

Учитывая сложность самих процессов консолидации данных и правового статуса субъектов группы предприятий, система нормативно-правового регулирования консолидированной финансовой отчетности также сложна.

Характерною особливістю у контексті діяльності групи підприємств при формуванні облікової політики є те, що вона здійснюється на двох рівнях: у межах діяльності материнського підприємства та у межах діяльності дочірніх підприємств. Тому деякі норми облікової політики мають бути притаманні будь-якому суб’єкту групи. Формування ефективної облікової політики для групи підприємств є організаційним етапом для складання консолідованої фінансової звітності, який забезпечить формування якісної та достовірної інформації.

Якісна консолідована фінансова звітність передбачає наявність контролю материнського підприємства за дочірніми при наростаючому формуванні даних уповноваженим суб’єктом щомісячно. Тільки так можна уникнути суттєвих помилок у бухгалтерському обліку.

Різноманітність господарської діяльності передбачає наявність не тільки однотипних операцій, але й складних (багатосторонніх), які значно впливають на результати діяльності. Тому з метою контролю облікова політика повинна мати дворівневий характер у межах групи.

Яцко М. В. Консолідована фінансова звітність в умовах зростання конкурентної боротьби [Текст] / М. В. Яцко, Г. В. Яцко // Науковий вісник Ужгородського університету. Економіка. – 2014. – Вип. 43, Ч. 2. – С. 190-193.

Нормативно-правовое регулирование консолидированной финансовой отчетности в Украине осуществляется по международным и национальным стандартам. Учитывая специфику и сложность процедур консолидации данных, эти процессы обеспечиваются большим объемом нормативно-правовых документов. Для более совершенного и эффективного составления консолидированной финансовой отчетности необходимо разработать методические рекомендации и положения, которые будут учитывать специфику областей и содержать конкретные инструкции.

Проблемные аспекты составления консолидированной финансовой отчетности согласно МСФО:

– на сегодняшний день отсутствует четкий инструментарий для бухгалтеров относительно практического применения требований МСФО для составления консолидированной финансовой отчетности;

– ряд разногласий и несоответствий между МСФО и действующими законодательством Украины;

– необходимость формирования институционных механизмов, которые обеспечат разработку, введение МСФО и контроль за их соблюдением на национальном и региональных уровнях, а также обеспечение скоординированной работы этих механизмов;

– необходимость решения технических вопросов, связанных как со спецификой МСФО, так и с национальными особенностями;

– МСФО требует дополнительные раскрытия, примечания и анализ финансовых показателей, не предусмотренные национальными стандартами;

– отсутствие квалифицированных кадров, которые не только знают МСФО, но и могут применить их на практике;

– МСБУ 27 “Отдельная финансовая отчетность” содержит более широкий объем оснований освобождения материнского предприятия от представления консолидированной финансовой отчетности, не совпадающей с национальными стандартами.

Консолидированная финансовая отчетность – это отчетность, отражающая финансовое состояние и результаты деятельности юридического лица и его дочерних предприятий как единой экономической единицы. Несомненно, такая консолидированная отчетность содержит важную информацию для принятия финансовых и управленческих решений. Внутреннегрупповые операции могут создавать нереалистичную картину активности группы компаний, ее продаж, расчетов, запасов, финансовых результатов, поэтому консолидированная отчетность представляет более объективную картину операций и финансового состояния единой экономической единицы, не заменяя отдельных финансовых отчетов компаний группы, поскольку при консолидации не учитываются операции между членами группы. В Украине наблюдается процесс гармонизации отечественных нормативных актов по международными.

Консолидированная финансовая отчетность имеет расчетный характер и формируется на основе индивидуальных финансовых отчетов предприятий, поэтому говорить о существовании и применении консолидированного учета нецелесообразно. Консолидированная финансовая отчетность, которая составляется по всей совокупности показателей контролируемых компаний, должна отражать имущественное финансовое состояние и результаты хозяйственной деятельности всех компаний, относящихся к сфере консолидации как единого экономического целого, а также осуществления сравнительного анализа всех методик составления консолидированной финансовой отчетности и выявления целесообразности их применение в Украине.

Преимущества составления финансовой отчетности по международным стандартам действительно есть, и они неопровержимы для большинства пользователей финансовой отчетности. МСФО можно расценивать как инструмент глобализации экономики и мировых хозяйственных связей. Принципы, заложенные в порядок формирования отчетности согласно МСФО, делают ее более адекватной и способной отразить истинное имущественное состояние организации. В связи с этим ценность МСФО существенна не только для иностранных, но и для национальных инвесторов. Это еще раз подтверждает необходимость и полезность процесса введения МСФО для всех секторов экономики Украины.

Виктория Овчаренко,

заместитель директора департамента национального аудита и консалтинга PSP Audit

Смотрите еще:

  • Как выписать рецепт на седал-м Седал М ( таблетки) рецепт и состав на латинском языке Рецепт на Кодеин + Кофеин + Метамизол натрия + Парацетамол + Фенобарбитал на латыни: Состав Седал М на латинском языке: Рецепт на седал М на латыни: Общие сведения : Действующее вещество : Кодеин + […]
  • Как выгодней сдавать квартиру посуточно или на длительный срок Выгодно ли сдавать квартиру? Собственники двух и более квартир – счастливые люди. Ведь в одной можно спокойно жить, а вторую и остальные – сдавать, получая ежемесячную прибыль. О покупке недвижимости для того, чтобы в последующем заселять туда квартирантов, […]
  • Радиатор отопления площадь одной секции Площадь окраски чугунных радиаторов Красоту отопительного устройства можно легко вернуть, окрасив поверхность чугунной батареи. Расчет площади радиатора В самом начале нужно выяснить, сколько грунтующего раствора и краски нужно использовать для покраски […]