Обстоятельства отягчающие ответственность налогоплательщика

08.08.2019 Выкл. Автор admin

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Однако не все выполняют это требование: кто-то это делает сознательно, в большинстве случаев с целью экономии денежных средств и получения большей прибыли, а кто-то по незнанию законодательства. Тем не менее, в обоих случаях лицу придется претерпеть неблагоприятные последствия, ведь, как известно, незнание закона не освобождает от ответственности.

Главой 16 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) перечисляются виды налоговых правонарушений и размеры ответственности за каждый из них. Понятие «налоговое правонарушение» раскрывается в статье 106 НК РФ: «Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое установлена ответственность». Мерой ответственности за налоговое правонарушение является налоговая санкция, которая взыскивается с налогоплательщика только в судебном порядке. Стоит отметить, что для одного и того же правонарушения размер санкций, взыскиваемых судом, может быть разным. Это зависит от наличия у лица, совершившего налоговое правонарушение, обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность. Так, в пункте 3 статьи 114 НК РФ установлено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с первоначально установленным размером в соответствующей статье за конкретное правонарушение. В постановлении Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» говорится, что суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза. В пункте 4 этой же статьи сказано, что при наличии отягчающих обстоятельств размер штрафа, соответственно, увеличивается на 100 процентов. Итак, какие именно обстоятельства смягчают, а какие отягчают ответственность за совершение налогового правонарушения? Все они перечислены в статье 112 НК РФ. К обстоятельствам, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, относятся:

  • совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
  • совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
  • тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
  • иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Как видно, НК РФ не дает исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность, определяя, что на усмотрение суда могут быть приняты во внимание иные смягчающие обстоятельства. Так, например, в пункте 17 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» сказано, что при рассмотрении заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, суд исходя из конкретных обстоятельств дела на основании статей 112 и 114 НК РФ уменьшил размер штрафа, признав самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством.

Хотя законодатель прямо указал, что совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств является смягчающим, на практике могут возникнуть вопросы, какие именно обстоятельства можно отнести к таковым. Например, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 октября 2001 г. N 3626/01 к таким обстоятельствам отнесено наличие у ответчика третьей группы инвалидности и то, что он является пенсионером.

В пункте 2 статьи 112 НК РФ предусмотрено всего лишь одно обстоятельство, отягчающее ответственность за налоговое правонарушение, — совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Других отягчающих обстоятельств судом не может быть признано.

Также отметим, что статья 114 НК РФ не содержит предписаний о порядке назначения наказания при одновременном наличии у налогоплательщика смягчающих и отягчающих налоговую ответственность обстоятельств. Однако в постановлении Федерального Арбитражного Суда Северо-Кавказского округа от 16 апреля 2008 г. N Ф08-1888/2008-680А отмечено, что при наличии одновременно смягчающих и отягчающих ответственность обстоятельств сумма штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза.

Роман Ларионов, юрисконсульт компании «Гарант»

Обстоятельства, отягчающие ответственность за совершение налоговыхправонарушени

3.1. Наряду с обстоятельствами, которые снижают размер применяемой к лицу налоговой санкции и таким образом смягчают применение налоговой ответственности, НК РФ предусматривает обстоятельства, которые эту ответственность отягощают, а размер налоговой санкции соответственно увеличивают. Так в соответствии с п. 2 ст. 112 НК РФ, обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового нарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Причем лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. Размер штрафа в данном случае увеличивается на 100 процентов (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Как правильно отмечает И.И. Воронцова, в отличие от обстоятельств, смягчающих ответственность, перечень которых является открытым и может быть расширен по усмотрению суда, закон не предусматривает возможности расширения перечня обстоятельств, отягчающих ответственность за совершение налоговых правонарушений. В настоящее время такое обстоятельство является единственным: им признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение.*(162)

В этой связи можно отметить, что если за время, прошедшее с даты вступления в силу части первой НК РФ, сложилась и не вызывает особых вопросов практика применения п. 1 ст. 112 НК РФ, который предусматривает учет смягчающих обстоятельств при привлечении к ответственности за налоговые правонарушения, то для применения п. 2 ст. 112 НК РФ единообразный подход по применению этой нормы отсутствует. То есть единственность данного обстоятельства и отсутствие возможности расширительного толкования п. 2 ст. 112 НК РФ достаточно усложняют толкование указанной нормы.

Одним из спорных вопросов применения п. 2 ст. 112 НК РФ является, прежде всего, вопрос о том, что понимать под аналогичным характером второго правонарушения, иначе говоря, что есть повторность в налоговом праве. В первую очередь, необходимо отметить, что аналогичность, или аналогия как таковая представляет собой сходство нетождественных объектов в некоторых сторонах, качествах, отношениях.*(163)

Именно поэтому при ответе на вышеуказанный вопрос можно выделить несколько вариантов:

а) аналогичными можно признать налоговые правонарушения, которые имеют общие квалифицирующие признаки либо совершаются сходным характером действий (бездействия) лица. В данном случае аналогичными можно признать составы налоговых правонарушений по ст. 116 и ст. 117 НК РФ, а также составы ст. 126 и ст. 129.1 НК РФ.

б) аналогичными можно признать налоговые правонарушения, которые квалифицируются по одной статье гл. 16 или гл. 18 НК РФ. Так, привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 120 НК РФ, приведет к тому, что совершенное им в течение 12 месяцев правонарушения по п. 2 ст. 120 НК РФ, будет считаться аналогичным.

в) аналогичными можно признать налоговые правонарушения, которые квалифицируются по одному и тому же пункту одной статьи гл. 16 и гл. 18 НК РФ, причем вид налогового платежа, в отношении которого допущено налоговое правонарушение, значение не имеет. Так, в случае, если лицо привлекалось к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, то его привлечение к ответственности за правонарушение, совершено, в течение 12 месяцев и, квалифицируемое по п. 3 ст. 122 НК РФ, не будет означать аналогичность по п. 2 ст. 112 НК РФ.

г) аналогичными можно признать налоговые правонарушения, которые квалифицируются исходя из точной и конкретной объективной стороны налогового правонарушения. Так, если налогоплательщик привлекался ранее к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредоставление документов по налогу на прибыль, то непредоставление в дальнейшем документов по НДС не составляет аналогичности и не влечет удвоение санкции по п. 1 ст. 126 НК РФ. То же самое касается привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль, если ранее лицо привлекалось по этому же пункту ст. 122 НК РФ, но по налогу на имущество.

д) аналогичными можно признать налоговые правонарушения, которые квалифицируются не только по одному и тому же пункту соответствующей статьи гл. 16 и гл. 18 НК РФ и по одному и тому же налоговому платежу, но и совершены тем же самым способом. Так, если первая неуплата налога на прибыль, в результате которой лицо было привлечено к ответственности по ст. 122 НК РФ, была совершена в результате занижения налоговой базы в результате завышения расходов, а вторая неуплата этого налога был совершена в результате занижения доходов, то данные правонарушения нельзя признавать аналогичными.

По мнению некоторых специалистов, «под аналогичными следует понимать совершение нового правонарушения, квалифицированного по одному и тому же пункту одной и той же статьи».*(164)

Представляется, что данная позиция обоснованна, т.к. аналогичность как таковая не может иметь бесконечно широкое толкование и должна опираться на формально-юридические признаки повторно совершенного налогового правонарушения. Поэтому, если правонарушения, квалифицируемые по различным статьям гл. 16 и гл. 18 НК РФ, имеют только общие квалифицирующие признаки либо сходный характер действий виновного лица, то признак аналогичности отсутствует. Именно поэтому не могут признаваться аналогичными составы налоговых правонарушений ст. 116 и ст. 117 НК РФ, а также составы ст. 126 и ст. 129.1 НК РФ.

Кроме того, составы налоговых правонарушений по п. 1 и п. 2 ст. 116 НК РФ, по п.п. 1, 2, 3 ст. 119 НК РФ, п. 1 и 2 ст. 126 НК РФ, имеют различное правовое содержание, следовательно, аналогичными их признавать также не представляется возможным (постановление ФАС ВВО от 25.06.2001 N А29-663/01А; постановление ФАС СЗО от 10.06.2002 N 5452).

Вместе с тем, вопрос об «аналогичности» налогового платежа, в отношении которого совершено налоговое правонарушение, квалифицируемое по одному пункту той или иной статьи гл. 16 и гл. 18 НК РФ остается нерешенным.

Так, в ряде случаев суды указывают, что для признания лица совершившим правонарушение повторно не имеет значения факт привлечения к ответственности за непредоставление декларации по одному и тому же или разным налогам (постановление ФАС УО от 11.03.2004 N Ф09-856/04-АК; от 25.05.2005 N Ф09-2230/05-С2). По другому делу было указано, что при соответствующей конструкции диспозиции п. 1 ст. 122 НК РФ не важно, в результате каких неправомерных действий (бездействия) наступили последствия в виде неуплаты налогов, а кроме того, не имеет значения, что привлечение к ответственности осуществлялось по одному и тому же налогу или по разным налогам (постановление ФАС ПО от 30.01.2001 N А 72-3309/00-Ю263).

Однако в некоторых случаях суды занимают противоположную позицию. Так суды указывают, что привлечение к ответственности по одной статье НК РФ за совершение налогового правонарушения, но допущенным по разным налоговым платежам исключает аналогичность данного налогового правонарушения (постановление ФАС СЗО от 24.01.2005 N А42-6939/04-28).

С одной стороны, представляется абсурдным, что, совершив, например, неуплату налога на прибыль в размере 3 рублей, налогоплательщик будет в течение 12 месяцев находиться под угрозой двойной ответственности за неуплату какого-либо из 15 налоговых платежей, входящих в налоговую систему России.

С другой стороны, ответственность за совершение налогового правонарушения призвана стимулировать исполнение налогоплательщиком своих обязательств, причем в отношении каждого налогового платежа.

Однако, по нашему мнению, для составов таких налоговых правонарушений как ст. 119, п. 3 ст. 120, ст. 122, ст. 123 НК РФ вид налогового платежа имеет самое непосредственное значение. Это обусловлено тем, что каждый налоговый платеж имеет свой самостоятельный порядок исчисления, декларирования и уплаты. Ведь очевидно, что порядок исчисления или налога на прибыль, или НДС, или налога на землю, в конкретно-юридическом аспекте просто не сопоставимы.

Таким образом, мы считаем, что законодатель, установив повышенную ответственность за совершение повторного налогового правонарушения, имел целью достижение такого налогового правопорядка, при котором конкретный налоговый платеж будет впредь исчисляться и уплачиваться налогоплательщиком в полном объеме и в срок, без каких-либо нарушений. Признавая нетождественность налоговых платежей и отсутствие в налоговом законодательстве категории совокупного налогового обязательства налогоплательщика (как сумма всех налогов, обязанных к уплате в определенный период времени), необходимо признавать нетождественность и неаналогичность характера объективной стороны налоговых правонарушений, возникающих по разным налогам.

Кроме того, необходимо обратить внимание, что составы налоговых правонарушений по вышеуказанным ст. 119, п. 3 ст. 120, ст. 122, ст. 123 НК РФ являются материальными, т.е. ответственность за их совершение наступает только при наличии негативных последствий, возникающих в результате деяния правонарушителя. Именно поэтому при квалификации налогового правонарушения с материальным составом, необходимо установить причинную связь между деянием и наступлением негативных общественно вредных последствий. При отсутствии причинной связи между деянием и последствиями привлечение лица к ответственности не представляется возможным.*(165)

Поэтому недопустимо, чтобы за неправильное исчисление налога на имущество организаций, налогоплательщик нес повышенную ответственность за второе правонарушение, связанное с неправильным исчислением акциза, поскольку это второе налоговое правонарушение никак не обусловлено и не связано с первым.

Таким образом, по нашему мнению, для налоговых правонарушений, имеющих материальный состав налогового правонарушения (ст. 119, п. 3 ст. 120, ст. 122, ст. 123 НК РФ), вид налогового платежа, в отношении которого данное налоговое правонарушение допущено, должно иметь непосредственное юридическое значение. Что касается, налоговых правонарушений с формальным составом, то в данном случае вид налогового платежа, в отношении которого допущено налоговое правонарушение, значение иметь не должен.

Именно поэтому, в данном случае можно предположить, что и «аналогичность» способа, в результате которого произошло первое и второе налоговое правонарушение, значение для целей применения п. 2 ст. 112 НК РФ иметь уже не должно, т.к. законодателя интересует только итоговая квалификация налогового правонарушения по соответствующей норме НК РФ, без учета конкретных обстоятельств, которые обусловили совершение этого налогового правонарушения. Из подобного положения исходят и некоторые суды при рассмотрении конкретных налоговых споров (постановление ФАС ПО от 30.01.2001 N А 72-3309/00-Ю263).

Однако в ряде случаев, суды считают, что различные способы совершения того или иного налогового правонарушения имеют непосредственное значение для целей применения п. 2 ст. 112 НК РФ. Так, по одному из судебных дел было указанно, что поскольку повторная неуплата НДС произошла у налогоплательщика «по иным основаниям», то и отсутствует правовая возможность для применения п. 2 ст. 112 НК РФ (постановление ФАС СКО от 24.02.2004 N Ф08-523/2004-192А).

По другому делу суд также указал, что первая неуплата НДС была допущена в результате невключения в налоговую базу по НДС авансовых платежей, в то время как вторая неуплата была допущена в результате завышения налоговых вычетов по НДС. Данные обстоятельства дали основание суду сделать вывод о том, что организация совершила различные налоговые правонарушения (постановление ФАС ВВО от 24.01.2005 N А82-2413/2004-14). Так же не признают суды признака аналогичности в ситуации неправильного исчисления налога на землю, когда в первом случае нарушение было допущено в результате неправильного применения коэффициента индексации ставки земельного налога, а во втором случае, в результате неправомерного применения средней ставки налога (т.е. коэффициент индексации налогоплательщиком в названном периоде был применен) (постановление ФАС УО от 15.06.2004 N Ф09-2331/04-АК).

Таким образом, вопрос об «аналогичности» способа совершения налогового правонарушения судебной практикой в настоящее время окончательно не разрешен.

3.2. Как мы уже указывали выше, повышенная ответственность за совершение налогового правонарушения, предусмотренная п. 2 ст. 112 НК РФ, призвана в первую очередь предотвратить и не допустить совершение именно аналогичного налогового правонарушения.

Однако, исходя из содержания п. 2 и п. 3 ст. 112 НК РФ, необходимо помнить, что повторным будет считаться только то правонарушение, которое совершено уже после понесенного наказания. Если имеет место одновременное или с незначительным промежутком во времени совершение правонарушений, квалифицируемых по одному и тому же пункту одной статьи, за первое из которых налогоплательщик не привлекался к налоговой ответственности, то, по нашему мнению, признак повторности отсутствует.

В любом случае, исходя из предусмотренной законодательством о налогах и сборах презумпции невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ), для установления данного признака налоговый орган обязан доказать факт привлечения налогоплательщика к ответственности за первое налоговое правонарушение. Есть мнение, что для установления данного факта необходимы два решения налогового органа: одно — взыскание за первое правонарушение, другое — о привлечении к ответственности за второе правонарушение, уже с удвоенной суммой штрафа.

Другие считают, что во втором решении налогового органа должно быть определено взыскание в одинарном размере, а удвоенная сумма указывается лишь в исковом заявлении.

По мнению Л.В. Рубцовой, более верной является вторая точка зрения, «поскольку смысл ст. 112 НК РФ предполагает, что решение вопроса о взыскании штрафа в двойном размере, предоставлено суду».*(166) На наш взгляд, мнение автора вполне обосновано, о чем свидетельствует и судебная практика.

Так, при рассмотрении одного из дел суд отказал в удовлетворении кассационной жалобы налогового органа о взыскании с налогоплательщика санкции в увеличенном по п. 2 ст. 112 НК РФ размере, указав, что руководитель налогового органа при вынесении решения о привлечении налогоплательщика к ответственности не вправе рассматривать вопрос о снижении либо увеличении размера подлежащей взысканию санкции» (постановление ФАС ВВО от 25.06.2001 N А29-663/01A).

Таким образом, правонарушение может быть признано совершенным повторно только при наличии следующих условий:

1) за первое нарушение лицо было привлечено к ответственности. Например, если по результатам проверки лицо не было своевременно привлечено к налоговой ответственности, или в привлечении к налоговой ответственности было отказано, то ранее выявленное правонарушение не учитывается для целей п. 2 ст. 112 НК РФ.

Представленные в дело документы свидетельствуют о том, что общество 10.10.2000 уже было привлечено к ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ.

Повторное правонарушение, за совершение которого налоговый орган решением от 17.10.2000 привлек предприятие к ответственности по п.п. 1 и 2 ст. 119 НК РФ было совершено 23.08.2000.

Поскольку на момент совершения вторичного налогового правонарушения (23.08.2000) общество не было привлечено к ответственности за ранее совершенное аналогичное правонарушение (такое решение принято только 10.10.2000), у суда первой инстанции не имелось оснований для увеличения размера штрафа на 100% в порядке, установленном п. 4 ст. 114 НК РФ (постановление ФАС ВВО от 25.06.2001 N А29-663/01А).

2) Лицо совершило именно аналогичное налоговое правонарушение.

3) Лицо совершило повторное налоговое правонарушение в течение 12 месяцев с момента применения санкции за аналогичное правонарушение (п. 3 ст. 112 НК РФ).

Статья 112 НК РФ. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения

Новая редакция Ст. 112 НК РФ

1. Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

2. Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

3. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

4. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Комментарий к Статье 112 НК РФ

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за уже совершенное налоговое правонарушение, являются:

а) совершение правонарушения вследствие:

— тяжелых личных обстоятельств. Другими словами, данные обстоятельства неразрывно связаны с личностью самого правонарушителя (например, его тяжелое заболевание). При этом речь идет не только о физических лицах как налогоплательщиках (налоговых агентах), но и о тех случаях, когда последние, выполняя функции руководителей (иных лиц, осуществляющих управленческие функции) организации, совершают правонарушения при стечении тяжелых личных обстоятельств;

— семейных обстоятельств. Речь идет об обстоятельствах, связанных с семьей налогоплательщика (налогового агента) — физического лица или руководителя (иного лица, выполняющего управленческие функции) организации. Указанные обстоятельства могут быть самыми разнообразными: тяжелая болезнь супруга, требующая значительных расходов на лечение, плохое материальное положение семьи, гибель членов семьи и т.п. Во всяком случае необходимо давать упомянутым обстоятельствам оценку, исходя из конкретной ситуации, поскольку само по себе наличие тяжелых личных и семейных обстоятельств не освобождает от уплаты налога;

б) совершение налогового правонарушения под влиянием (или в силу):

— угрозы. Она может иметь самые разные проявления: угроза в словесной форме, в виде совершения каких-то действий (например, к виску приставлен пистолет), представляющих явную опасность. Угроза может касаться причинения вреда не только интересам, имуществу, нематериальным благам (жизни, здоровью, чести и т.п.)самого налогоплательщика, но и членов его семьи, его близких, сотрудников возглавляемой им организации и т.д. Учитывается и угроза подрыва деловой репутации организации, индивидуального предпринимателя и т.д.;

— принуждения. Имеется в виду как физическое (насилие, истязание, побои, причинение острой боли, иные физические и нравственные страдания), так и психическое (массированное воздействие на сознание лица, в том числе и путем гипноза) принуждение;

— материальной зависимости. Например, предприниматель совершает налоговое правонарушение по указанию лица, которое предоставляет ему жилище, средства производства, энергию, сырье, полуфабрикаты и т.п. (под угрозой того, что индивидуальный предприниматель может лишиться упомянутых благ, если не выполнит указание);

— служебной зависимости. Имеется в виду давление лица, в служебной зависимости от которого находится налогоплательщик (налоговый агент);

— иной зависимости. Примером могут служить отношения между взаимозависимыми лицами (ст. 20 НК РФ);

в) иные обстоятельства, которые судом (при производстве по делу о применении налоговой санкции за совершение налогового правонарушения) могут быть признаны смягчающими ответственность. Необходимо отметить два важных момента:

— перечень смягчающих ответственность обстоятельств открытый. Иначе говоря, обстоятельства, упомянутые в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 112 НК РФ, нужно учитывать в любом случае. Другие же обстоятельства (с учетом конкретной ситуации) могут быть оценены как смягчающие ответственность по усмотрению суда;

— вообще освободить от ответственности за совершение налогового правонарушения ни суд, ни налоговый орган не вправе, но могут существенно (в рамках конкретной санкции) уменьшить ее размер (объем, пределы) (ст. 114 НК РФ).

Характеристика правил п. 2 комментируемой статьи показывает, что:

а) отягчающее ответственность обстоятельство всего одно — это совершение налогового правонарушения лицом, которое ранее уже привлекалось к ответственности за аналогичное правонарушение;

б) если лицо ранее совершило налоговое правонарушение, но не было привлечено к налоговой ответственности (независимо от причины), то говорить об отягчающем ответственность обстоятельстве нет оснований.

Правила п. 3 комментируемой статьи позволяют определить, что считается «привлечением к налоговой ответственности за ранее совершенное налоговое правонарушение». Установлено, что лицо считается подвергнутым налоговой санкции, когда:

— она была наложена по решению суда или налогового органа. Безусловно, п. 3 ст. 112 НК РФ противоречит правилам п. 7 ст. 114 НК РФ. Налоговая санкция налагается только судом (ст. ст. 75, 101, 104, 105, 114 НК РФ) за совершение правонарушения;

— прошло не более 12 календарных месяцев со дня, следующего за датой вступления в силу решения суда.

Правила п. 4 комментируемой статьи императивно устанавливают, что:

— упомянутые в ст. 112 НК РФ обстоятельства устанавливаются лишь судом (т.е. имеют ли они место или отсутствуют при совершении конкретного налогового правонарушения), но не иными органами (в том числе налоговыми);

— эти обстоятельства должны быть учтены судом при наложении налоговой санкции за конкретное налоговое правонарушение (ст. 114 НК РФ).

Другой комментарий к Ст. 112 Налогового кодекса Российской Федерации

1. В пункте 1 ст. 112 Кодекса указаны обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения:

совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств (подп. 1 п. 1);

совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости (подп. 2 п. 1);

иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность (подп. 3 п. 1).

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, не является закрытым. Суд или налоговый орган, рассматривающий дело, может признать смягчающими ответственность обстоятельствами и иные, нежели указанные в подп. 1 и 2 п. 1 комментируемой статьи.

В пункте 17 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, приведен пример, когда при рассмотрении заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 Кодекса, суд, исходя из конкретных обстоятельств дела, на основании ст. 112 и 114 Кодекса уменьшил размер штрафа, признав самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством.

Обстоятельства, смягчающие ответственность, должны устанавливаться при наличии представленных лицом, привлекаемым к налоговой ответственности, соответствующих доказательств, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение.

2. В пункте 2 ст. 112 Кодекса указано обстоятельство, отягчающее ответственность; совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Представляется, что аналогичное правонарушение означает налоговое правонарушение, предусмотренное той же статьей гл. 16 Кодекса (в независимости от пунктов статьи), к ответственности по которой лицо ранее привлекалось к налоговой ответственности.

Следует отметить, что комментируемая статья устанавливает единственное обстоятельство, отягчающее ответственность, и не предусматривает возможность признания судом иных обстоятельств, отягчающих ответственность.

Обстоятельство, отягчающее ответственность, должно устанавливаться при наличии документов, находящихся в распоряжении налогового органа или представленных налоговым органом в суд.

3. Пункт 3 ст. 112 Кодекса устанавливает срок, в течение которого лицо считается подвергнутым налоговой санкции: 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении этой санкции.

Установление срока, в течение которого лицо считается подвергнутым налоговой санкции, имеет значение для установления наличия или отсутствия обстоятельства, отягчающего ответственность. В том случае, если с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции 12 месяцев истекли, то совершение лицом, с которого взыскана налоговая санкция, аналогичного налогового правонарушения обстоятельством, отягчающим ответственность, являться не будет.

4. Согласно п. 4 ст. 112 Кодекса обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело. В подп. 3 п. 1 ст. 112 Кодекса также предусмотрено, что суд или налоговый орган, рассматривающий дело, может признать иные обстоятельства, нежели указанные в подп. 1 и 2 п. 1 комментируемой статьи, обстоятельствами, смягчающими ответственность.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, учитываются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 Кодекса (см. комментарий к ст. 114 Кодекса), в частности:

при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с установленным размером (п. 3 ст. 114);

при наличии отягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100% (п. 4 ст. 114).

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения

Закон требует установления ряда влияющих на итоговое наказание.

Обстоятельства, смягчающие ответственность

Привлекая нарушителя к налоговой ответственности, должностное лицо, ведущее дело, обязано руководствоваться не только предусмотренной санкцией, указанной в соответствующей норме НК. К числу наиболее важных влияющих на итоговое наказание фактов относятся обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Вопросы их установления и применения регулируются ст. 112 НК. Влияние, которое оказывают на размер взыскания обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, предусмотрено ст. 114 НК.

Установление указанных фактов является основанием для смягчения применяемого наказания. Они должны находиться в связи с совершенными действиями или бездействием.

Обстоятельства смягчающие налоговую ответственность установлены в ч. 1 ст. 112 НК. Их перечень не является исчерпывающим. По этой причине, судебная практика значительно расширила их количество.

1. Действие тяжелых обстоятельств личного или семейного характера.

Личные обстоятельства касаются самого налогоплательщика. Это может быть состояние здоровья или другие события, оказавшие влияние на совершение нарушения. Они могут служить препятствием, существенно осложняющим возможность принять необходимые меры, чтобы соблюсти закон.

Семейные обстоятельства касаются родных и близких налогоплательщика.

Они аналогичны личным. Разница заключается в лице, на которое непосредственно воздействуют описанные факторы.

2. Действие угроз, принуждения или состояние зависимости.

Под угрозой понимаются не только возможные действия 3-х лиц, которые представляют опасность для налогоплательщика. Они могут быть адресованы членам его семьи.

Помимо угроз физического характера, бывает опасность для различных сфер интересов налогоплательщика. В таком качестве может вступать риск диффамации, распространения клеветы, способных существенно повлиять на деловую репутацию лица.

Если речь идет о принуждении, то оно осуществляется путем активных действий. Это может быть, как насилие физического характера, так и психическое воздействие.

Под зависимостью понимается целый набор факторов. Ее материальный вид заключается в воздействии лица, от которого зависит финансовая устойчивость налогоплательщика. Примером может выступать инвестор.

При служебной зависимости имеют место отношения подчиненности по работе.

Возможна и иная зависимость. Примером выступают родственные отношения, а также все критерии, используемые при определении взаимозависимых субъектов.

Чтобы применить это обстоятельство в качестве смягчающего, необходимо также установить его взаимосвязь с нарушением.

3. Тяжелое материальное положение физического лица.

Это основание применяется, исходя из целого ряда факторов. Первым является соотношение доходов нарушителя и прожиточного минимума, действующего на территории его проживания. Другой составляющей служит количество иждивенцев, находящихся на его содержании.

4. Другие обстоятельства.

Учитывая открытый характер перечня, судебная практика существенно расширила число смягчающих вину факторов.

По этой причине, качественная работа представителя, заявляющего максимально возможное число фактов, способна существенно повлиять на итоговое решение, которое будет предусматривать существенное снижение санкций.

В судебных актах отмечены следующие случаи:

  • совершение нарушение в налоговой сфере впервые за все время существования налогоплательщика;
  • совершение действий без наличия признаков прямого умысла;
  • отсутствие вреда, причиненного тому или иному бюджету;
  • предварительная добровольная оплата части штрафа;
  • отсутствие активной деятельности организации;
  • солидный возраст плательщика налогов;
  • надлежащее исполнение обязанностей по декларированию обязательных платежей;
  • статус единственного кормильца семьи;
  • нахождение плательщика налогов на бюджетном финансировании;
  • отсутствие налоговых правонарушений на протяжении года;
  • небольшой срок пропуска уплаты налогов;
  • некорректная работа почтовой связи;
  • сбой в системе передачи электронной отчетности;
  • активное участие нарушителя в благотворительности;
  • регулярные факты переплаты налогов и сборов;
  • самостоятельное обнаружение и устранение неточностей в налоговых отчетах и декларациях.

5. Предпринятые налогоплательщиком меры.

Источником признания таких смягчающих обстоятельств также стала судебная практика. В ряде случаев ответственность наступает в результате взаимодействия с недобросовестным контрагентом. Ответственность подлежит смягчению, если предпринимались следующие меры:

  • получения у партнера пакета учредительных и регистрационных документов;
  • самостоятельный запрос выписки из ЕГРЮЛ в отношении контрагента;
  • сбор информации о партнере из официальных источников;
  • запрос и получение документации, подтверждающей полномочия представителя контрагента. Речь идет как о доверенности, так и о документе, наделяющим лицо функциями руководителя.

6. Последствия установления смягчающих обстоятельств.

Если суд или должностное лицо, ведущее дело, установит такие факты, у него возникает обязанность снизить размер санкций ниже предела, установленного законом.

Ст. 114 НК предусматривает обязанность смягчать наказание наполовину, если будет, как минимум, 1 указанное обстоятельство.

Речь идет о максимальном пределе. Диапазон применения санкций находится в пределах от 0 до 50 % от предусмотренного наказания. При этом, невозможно применить нулевое значение, поскольку имеется вина нарушителя.

Эти правила не распространяются на пени, образующиеся в связи с недоимками. Указанные платежи не являются налоговыми санкциями.

Обстоятельства, отягчающие ответственность

Указанные обстоятельства изложены в ч.2 и 3 ст. 112 НК. Суды и налоговые органы обязаны устанавливать их и принимать решение, с учетом таких фактов.

Этот перечень является закрытым и не подлежит расширительному истолкованию. Такое положение связано с необходимостью избежать правового произвола. Открытый перечень оснований неизбежно окажет негативное воздействие на экономику и инвестиционную привлекательность страны.

Сегодня в перечень входит единственное отягчающее обстоятельство. Оно касается случаев привлечения налогоплательщика к ответственности, если он уже совершал аналогичное нарушение. Речь идет о действиях, образующих тот же самый состав правонарушения, что и ранее.

В законе дается расшифровка повторности.

Ее наличие возможно в течение 12-ти месяцев после вступления предыдущего решения в силу. При этом, важен факт нарушения, а не его обнаружения, после более раннего наказания.

Отягчающее обстоятельство также имеет последствия. Суд или налоговый орган обязан увеличить взыскание в 2 раза.

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения

Налоговый кодекс устанавливает возможность учета обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Привлечение к налоговой ответственности основывается на различных правовых принципах, одним из которых является принцип индивидуализации наказания. Названный принцип выражается в учете формы вины правонарушителя, а также обстоятельств, которые смягчают или отягчают ответственность правонарушителя.

Перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, закреплен ст. 112 НК.

В соответствии с названной нормой обстоятельствами, смягчающими ответственность, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Наличие данного обстоятельства влияет на мотивы совершения налогового правонарушения. Например, индивидуальный предприниматель занизил налогооблагаемую базу в целях неполной уплаты суммы налога по причине отсутствия необходимых денежных средств, которые ранее были им потрачены на медицинское лечение или необходимы для будущего восстановления здоровья. Вместе с тем между стечением тяжелых личных или семейных обстоятельств и совершением налогового правонарушения должна быть причинно-следственная связь, объясняющая нарушение законодательства о налогах и сборах именно названными фактами;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. Названные обстоятельства являются неблагоприятными факторами, существенно ограничивающими свободу выбора поведения со стороны правонарушителя. Налоговое правонарушение может быть совершено в результате сознательной деятельности третьих лиц, поскольку угроза, принуждение, создание ситуации материальной, служебной либо иной зависимости оказывает давление на сознание и волю виновного, понуждая его нарушать налоговое законодательство.

Вместе с тем необходимо учитывать, что в качестве смягчающего обстоятельства может рассматриваться только реальная угроза, т.е. угрожающее лицо должно иметь возможность фактического причинения вреда правонарушителю или его близким лицам. Например, угрозой может быть возможность причинения телесных повреждений, повреждения или уничтожения имущества, распространения позорящих сведений и т.д. Реальная угроза должна быть направлена на принуждение лица к совершению налогового правонарушения — только в этом случае угроза или принуждение могут быть рассмотрены как обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность.

Смягчающим обстоятельством является и совершение правонарушения в силу материальной, служебной или иной зависимости. Материальная зависимость проявляется, например, при совершении налогового правонарушения лицом, состоящим на иждивении у привлекаемого субъекта. Служебная зависимость проявляется при совершении налогового правонарушения подчиненным лицом по указанию вышестоящего должностного лица. «Иная» зависимость может проявляться в различных ситуациях, например, вытекать из родственных или супружеских отношений, основываться на законе или договоре (зависимость подопечных от опекунов и попечителей, контрагентов по сделке и т.д.). Вместе с тем не является смягчающим обстоятельством, основанном на «иной» зависимости, совершение налогового правонарушения дочерним предприятием, филиалом или представительством по указанию (воздействию) головного предприятия;

3) тяжелое материальное, положение, физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данный в ст. 112 НК перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, не является исчерпывающим, поскольку п. 3 названной статьи предоставляет суду право считать в качестве смягчающих и иные обстоятельства. Как показывает анализ судебной и арбитражной практики, в качестве других смягчающих обстоятельств суды признают неясность или некорректность налоговых нормативных правовых актов, причинение государству незначительного вреда, тяжелую болезнь налогоплательщика.

Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность, являются важным элементом гарантии защиты прав налогоплательщиков и, следовательно, имеют обратную силу.

Механизм реализации обстоятельств, смягчающих ответственность, определен ст. 114 НК. Установление судом хотя бы одного смягчающего обстоятельства влияет на применение судом налоговой санкции: согласно п. 3 ст. 114 НК в данной ситуации размер штрафа должен быть уменьшен не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей специальной статьей гл. 16 НК. На данное обстоятельство обращено особое внимание в постановлении № 41/9. В нем отмечено, что п. 3 ст. 114 НК установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, поэтому суд по результатам оценки обстоятельств дела вправе уменьшить размер и более чем в два раза.

Вместе с тем следует обратить внимание и на несовершенство положений ПК в части определения субъектов налогового права, пользующихся возможностью смягчения налоговой ответственности. Перечень обстоятельств, содержащийся в ст. 112 НК, рассчитан на применение относительно физических лиц, в то время как субъектами налоговых правонарушений могут являться и организации. Однако характер фактов, смягчающих налоговую ответственность, не учитывает специфику коллективных субъектов, что делает невозможным применение судом положений подп. 1 и 2 п. 1 ст. 112 НК к организациям — нарушителям налогового законодательства. Но, как показывает анализ арбитражной практики, относительно организаций суды применяют подп. 3 п. 1 названной статьи и учитывают в качестве смягчающих обстоятельств иные факты, оказавшие влияние на совершение нарушения налогового законодательства.

Кроме обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, ПК закрепляет обстоятельство, отягчающее налоговую ответственность.

Согласно п. 2 ст. 112 НК обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение, т.е. повторность. Лицо считается привлекавшимся к налоговой ответственности в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении санкции за аналогичное нарушение налогового законодательства.

Так же, как и обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность, обстоятельство, отягчающее налоговую ответственность, реализуется посредством правил, содержащихся в ст. 114 НК. При установлении судом признака повторное™ размер штрафа увеличивается в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей специальной статьей гл. 16 или 18 НК.

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения имеют значение при определении меры воздействия на правонарушителя и применяются только судом. Какого-либо влияния на квалификацию деяния в качестве налогового правонарушения рассмотренные факты не оказывают.

Смотрите еще:

  • Заявление о приеме на работу можно ли напечатать Обязательно ли писать заявления на отпуск, об увольнении, о приеме на работу от руки, или можно использовать заготовленные бланки? Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу: Трудовым законодательством необходимость написания заявлений о приеме на […]
  • Трудовой кодекс отпуск с последующим увольнением Отпуск с последующим увольнением Актуально на: 25 января 2018 г. Каждый работник имеет право на отпуск. Но после отдыха работник может уже и не вернуться на работу, предварительно согласовав с работодателем отпуск с последующим увольнением. В нашей […]
  • При каких случаях платятся алименты В каких случаях можно не платить алименты В каких случаев можно не платить алименты. Здравствуйте, Ирина! Если есть решение суда, то алименты придется платить в любом случае. Избежать этого никак нельзя. СК РФ Статья 114. Освобождение от уплаты задолженности […]